高度の公益事業を行う個人及び人格なき社団・財団に対する相続又は遺贈に係る非課税財産規定

公益事業とは不特定多数の者の利益に寄与する事業をいう。公益事業を行い個人に賛同し遺贈を行っても受遺者に課税すると、民間人による公益事業の保護育成を阻害することとなる。また、公益事業を営んでいる個人が亡くなり相続が開始した場合、公益事業用財産が課税対象となると事業を承継した相続人の事業運営上の負担となる。そこで、相続税法は、公益を目的とする事業を行う者で、その事業活動により公益の増進に寄与することが著しいと認められる者が相続又は遺贈により取得した財産で、その公益を目的とする事業の用に供することが確実なものは、相続税の課税価格に算入しないこととしている（相法12①三）。なお、本条には死因贈与は含まれていないことに注意が必要である。

対象となる公益事業を行う者は、相続税の納税義務者である自然人又は社団等に限られる。持分の定めのない法人は、遺贈者の親族その他特別関係者の相続税又は贈与税の負担を不当に減少する結果となる場合に限り、相続税の納税義務者となる。持分の定めのない法人が相続税の納税義務者となるときは、持分の定めのない法人が相続税の納税義務者となるときは、同時に本規定の除外規定に抵触するので、受遺財産が非課税財産となることはない。

（1）公益の増進に寄与するところが著しいと認められる事業

公益の増進に寄与するところが著しいと認められる事業とは、公益を目的とする事業のうち、事業の種類、規模及び運営がそれぞれ次のイからハまでに該当すると認められる事業をいう。

イ　事業の種類

（イ）　公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律（平成18年法律第49号）2条4号《定義》に規定する公益目的事業

（ロ）　社会福祉法（昭和26年法律第45号）2条2項各号及び3項各号《定義》に掲げる事業

（ハ）　更生保護事業法（平成7年法律第86号）2条1項《定義》に掲げる更生保護事業

（ニ）　学校教育法（昭和22年法律第26号）1条《学校の範囲》に規定する学校を設置運営する事業

（ホ）　育英事業

（ヘ）　科学技術に関する知識の普及又は学術の研究に関する事業

（ト）　図書館若しくは博物館又はこれらに類する施設を設置運営する事業

（チ）　宗教の普及その他教化育成に寄与することとなる事業

（リ）　保健衛生に関する知識の普及その他公衆衛生に寄与することとなる事業

（ヌ）　政治資金規正法（昭和23年法律第194号）3条《定義等》に規定する目的のために政党、政治団体の行う事業

（ル）　公園その他公衆の利用に供される施設を設置運営する事業

（ヲ）　（イ）から（ル）までに掲げる事業を直接助成する事業

ロ　事業の規模

事業の内容に応じ、その事業を営む地域又は分野において社会的存在として認識される程度の規模を有しており、かつ、その事業を行うために必要な施設その他の財産を有していること。

ハ　事業の運営

（イ）　事業の遂行により与えられる公益が、それを必要とする者の現在又は将来における勤務先、職業等により制限されることなく、公益を必要とする全ての者（やむを得ない場合においてはこれらの者から公平に選出された者）に与えられるなど公益の分配が適正に行われること。

（ロ）　公益の対価は、還俗として無料（事業の維持運営についてやむを得ない事情があって対価を徴収する場合においても、その対価は事業の与える公益に比し社会一般の通念に照らし著しく低廉）であること。

（2）専ら公益の増進に寄与するところが著しい事業を行う者

イ　個人の場合

専ら公益の増進に寄与するところが著しいと認められる事業を行う者とは、その者が個人である場合には、相続開始時点において現に公益の増進に寄与するところが著しいと認められる公益事業のみを専念して行っている者をいうが、相続又は遺贈により財産を取得した者が相続開始前から公益事業を行っていない場合であっても、財産を取得すると同時に被相続人の公益事業を承継して行うときは、取得財産は相続税の非課税規定に該当する者とされる（相令2、相基通12-5）。

ただし、次のような場合には非課税規定は適用されない。

1. 相続税の申告期限までに事業の用に供される財産が未分割である場合
2. 公益事業の規模が被相続人の行っていた事業の規模より著しく縮小される場合

なお、公益事業を行う者が次の者（以下、「公益事業者等」という。）に対しその事業に係る施設の利用、余裕金の運用その他その事業に関し特別の利益を与えるような場合は、公益事業を行っているとしても、その事業を私的に利用している局面も認められるため非課税財産として扱わない旨定められている（相令2ただし書き）。

1. 公益事業を行う者若しくはその親族、特別関係者
2. その財産の相続に係る相続人又はその財産の遺贈をした者若しくはその親族、特別関係者

特別関係者とは、①内縁関係にある者及びその者の親族で生計を一にしている者、②使用人及び使用人以外の者で当該個人から生計をみてもらっている者並びにそれらの親族で生計を一にしている者をいう（相令31）。

特別の利益を与えることとは、次のような場合をいう。

1. 公益事業者等が役務を提供し、又は公益事業者等の財産を利用している等の有無に関係なく、高度の公益事業に係る金銭その他の財産の支給を受けていること。
2. 公益事業者等が高度の公益事業に係る余裕金を生活資金に利用し、又は損施設を居住の用に供している等これらの財産を無償又は有償で利用していること。
3. 公益事業者等が利息の有無に関係なく、高度の公益事業に係る金銭の貸付を受けていること。
4. 公益事業者等が対価の有無に関係なく、高度の公益事業に係る資産を譲り受けていること。

ロ　公益事業を行う者が社団等である場合

公益事業を行う者で財産の寄贈を受け、相続税の納税義務者となる者は個人に限られない。社団等が遺贈を受けた場合は、相続税法では個人とみなされ相続税の納税義務を負う（相法66）。これらの社団等が遺贈を受けたときに受遺財産が非課税財産となるためには、遺贈を受けたときに、公益の増進に寄与するところが著しいと認められる公益事業（高度の公益事業）のみをその目的事業として行う社団等でなければならない（相法21の3①三、昭和39直審（資）24「3」）。

受遺者である社団等が次のとおり、特定の者に支配されていたり、施設の利用、余裕金の運用など事業運営に関連し、関係者に対し特別の利益を与えているような場合は、社団等が公益事業を行っているといっても、事業が私的に利用されている面も認められるため非課税財産として扱わない旨定められている（相令4の5、相令2ただし書き）。

1. 当該社団等の役員その他の機関の構成、その選任方法その他その人格にない社団等の事業の運営の基礎となる重要事項^（注1）について、その事業の運営が特定の者又はその親族、特別関係者の意思に従ってなされていると認められる事実があること^（注2）。
2. 次に掲げる者に対して当該社団等の事業に係る施設の利用、余裕金の運用、解散した場合における財産の帰属その他その事業に関し特別の利益を与えること^（注3）。
   1. 当該社団等の機関の地位にある者
   2. 当該地位にある者又は当該財産の贈与をした者の親族
   3. 特別関係者

特別関係者とは、①内縁関係にある者及びその者の親族で生計を一にしている者、②使用人及び使用人以外の者で当該個人から生計をみてもらっている者並びにそれらの親族で生計を一にしている者をいう（相令31）。

（注１）　事業の運営の基礎となる重要事項とは、役員その他の機関の構成、その選任方法の他、次に掲げる事項がこれに該当するものとして取り扱われている（昭55直資2-182改正）。

1. 当該事業の遂行により与えられる公益を受ける者の選任、与えられる公益の種類及びその程度の決定
2. 事業の運営に関する諸規則の制定
3. 事業計画及び予算の決定並びに決算の承認
4. 事業の廃止又は縮小
5. （4）により不要となった財産の処分

（注２）　特別関係者の意思に従ってなされていると認められる事実があることとは、社団等の運営の基本となる規約等に次の（1）から（4）までの事項が定められていないこと又は社団等の事績に（5）から（7）までの事実が認められることをいうものとして取り扱うとされている（昭55直資2-182改正）。

1. 特定の者及び特別関係者が社団等の構成員又は役員その他の機関の地位にある者の総数の三分の一以下であること。
2. 社団等の機関の地位にある者の選任は、社団等の代表者の指名又は委嘱によるなど恣意的に選任されることなく、たとえば、社団等の代表者の指名又は総会若しくは構成に選任されている評議員会の選挙により選出されるなど、その行う事業の種類に応じ、機関の地位にあることが適当と認められる者がその地位に選任されること。
3. 事業の種類に応じ相当数の評議員、運営委員又はこれらの者に準ずるもの（評議員等）を置くこと。
4. 重要事項の決定又は変更は、評議員等の意見を聴き、役員の全部又は大分bんの賛成を得てされること。
5. 公益が主として特定の者及び特別関係者に与えられること。
6. 高度の公益事業のために支出される費用の額が社団等の収入からみて過小であるなど社団等の経理がその事業の目的に照らして適性でないこと。
7. 社団等の運営がその規約等に違反して行われたこと。

（注３）　社団等が特別の利益を与えることとは、社団等の機関の地位にある者、遺贈をした者又は特別関係者（以下、合わせて「運営者等」という。）について、たとえば、次に掲げる事実がある場合又はその事実があると認められる場合がこれに該当するものとして取り扱われている。（昭55直資2-182改正）

1. 当該社団等の施設その他の財産を居住、担保、生活資金その他私的の用に利用していること。
2. 当該社団等の余裕金を運営者等の行う事業に運用していること。
3. 当該社団等が解散した場合に残余財産が運営者等に帰属することとなっていること。
4. 当該社団等の他の従業員に比し有利な条件で、運営者等に金銭の貸付けをしていること。
5. 当該社団等の所有する財産を運営者等に無償又は著しく低い対価で譲渡していること。
6. 運営者等が過大な給与の支給を受け、又は当該社団等の機関の地位にあることのみに基づき報酬を受けていること。
7. 運営者等の債務が社団等によって保証、弁済、免除又は引受けされていること。
8. 当該社団等の事業の廃止等により、不要に帰する財産が運営者等に帰属することとなっていること。
9. 当該社団等が運営者等から金銭その他の財産を過大な利息又は賃料で借り受けていること。
10. 当該社団等が運営者等からその所有する財産を過大な対価で譲り受けていること、又は運営者等から公益を目的とする事業の用に供するとは認められない財産を取得していること。
11. 契約金額が少額なものを除き、入札等公正な方法によらないで、運営者等が行う物品の販売、工事請負、役務提供、物品の賃貸その他事業に係る契約の相手方となっていること。
12. 事業の遂行により供与する公益を主として、又は不公正な方法で、運営者等に与えていること。

（3）高度の公益事業を行う社団等が遺贈により取得した財産の範囲

遺贈により取得した財産は、原則として遺贈により取得した財産そのものをいうのであるが、高度の公益事業を行う者が社団等である場合には、次に掲げる財産は、これに該当するものとして取り扱われる。

1. 遺贈により取得した財産を譲渡して得た譲渡代金の全部又は当該譲渡代金及び譲渡代金により取得した財産の全部を当該事業の用に供することが各日である場合における当該財産
2. 遺贈により取得した財産との交換により取得した財産（交換差金を取得した場合には交換差金の全部を含む。）を当該事業の用に供することが各日である場合の当該財産
3. 遺贈により取得した財産の果実の全部を当該事業の用に供することが確実な場合における当該財産

（4）相続又は遺贈により取得した財産を高度の公益を目的とする事業の用に供することが確実であることとは

公益を目的とする事業の用に供することが確実なものとは、その財産について、相続開始の時においてその公益を目的とする事業の用に供することに関する具体的な計画があり、かつ、公益を目的とする事業の用に供される状況にあるものをいう。相続又は遺贈により取得した財産は、専ら高度の公益事業の用に供されることが必要であり、個人生活の用に供されるものや、個人の生活の用と併用される場合には、非課税とはならない（相基通12-3）。

高度の公益事業を行う被相続人又は遺贈者から公益事業の用に供されている財産を相続又は遺贈により取得する場合において、取得財産が非課税財産に該当するためには、財産を取得する者が相続開始前から高度の公益事業を行う者であることが必要である。これは相続税の納税義務は、相続又は遺贈による財産の取得の時に成立する（通法15②四）とされていることに基づくものである（『相続税法基本通達逐条解説（平成22年版）』p.254）。しかしながら、高度の公益事業の用に供されている財産を相続又は遺贈により取得した者が、財産を取得すると同時に公益事業を受け継いで行う場合には非課税財産として取り扱われる（相基通12-5）。

相続又は遺贈により取得した財産は、公益を目的とする事業の用に供することが確実なものでなければならない。事業の用に供することが確実であるかどうかは、次により判断することとされている。

1. 調査時において、相続又は遺贈により取得した財産が高度の公益事業の用に供されている場合には、その時までに当該事業以外の用に供されたことがなく、かつ、最初に当該事業の用に供した日から調査時まで引き続き当該事業の用に供されていること。
2. 調査時において、相続又は遺贈により取得した財産が高度の公益事業の用に供されていない場合には、事業計画等から判断して財産取得の日から二年を経過した日までに当該事業の用に供されることが確実と認められること。

（5）二年を経過した日においてなおその事業の用に供していない場合とは

高度の公益事業を行う者が相続又は遺贈により取得した財産を取得から二年経過した日においてなおそのように供していない場合には非課税財産とならない。

図表Ⅱ-20　公益事業用資産の相続又は遺贈に係る非課税規定